用科学方式整理你的财富-第25章
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税额，不可以从母公司应缴的居住国所得税中直接抵免，只有在母公司收到子公司汇来的股息，并将收到的股息并人公司收益中向居住国『政府』缴纳所得税时，居住国『政府』允许从应纳税额中免除这部分股息已缴纳的外国所得税。由于抵免税额必须由股息间接推算出，所以这种抵免法称为间接抵免法。
另外，子公司向母公司汇付股息时，应按一定的税率从股息中扣除预扣税，并缴给当地『政府』，这部分预扣税应在母公司向居住国『政府』纳税时得到直接抵免。
母、子公司之间的全部税收抵免计算如下：
第一步，计算母公司收到国外子公司汇来的股息的已纳税额，即间接抵免额。计算公式如下：
母公司承担的外国子公司所得税＝外国子公司所得税额x母公司所获『毛』股息／外国子公司税后收益
其中，『毛』股息为未扣除预扣税之前的股息。
第二步，将母公司所获股息还原为子公司税前所得额，并计算抵免限额。
母公司来自子公司的税前所得＝母公司所获『毛』股息x（1一子公司所在国适用税率）
抵免限额＝母公司来自子公司的税前所得x母公司居住国税率
第三步，将抵免额与抵免限额进行比较，取其较小的金额，即为允许的抵扣额。
第四步，计算抵免后母公司应向居住国缴纳税额。
母公司应纳税额＝（母公司税前所得十母公司来自子公司税前所得）x母公司居住国税率一允许的抵扣额
下例说明双重征税、税款扣除法和税收抵免法对一家美国公司的国外来源所得的所得税的不同影响。假设美国公司有来源国外所得100美元，美国的所得税率为34％，国外所得税率为30％（见表）。国外公司税收的处理的一个例子
双重征税税款扣除法税收抵免法国外公司所得100100100 国外公司所得税（税率30％）30。0030。0030。00国外税后所得70。0070。0070。00美国对国外所征收的
所得税（税率％34）34美国对国外税后所得
征收的所得税（税率34％）〖3〗23。8国对国外所得征收的所得
税扣减国外公司所税后的余额4。00美国税后所得36。0042。2066。00实际税率64％53。8％34％在双重征税的情况下，国外来源所得100美元在国外缴纳30％的所得税即30美元，在美国缴纳34％的所得税即34美元，共缴纳所得税64美元，实际税率为64％。在税款扣除法下，美国仅对国外税后所得70美元征收34％的所得税即23。80美元，所以共缴纳所得税53。80美元，实际税率为53。80％。在税收抵免法下，由于美国税率大于国外税率，所以税收抵免限额为30美元，还要在美国缴纳4美元所得税，因此共缴纳34美元，实际税率为34％。
免税法、税款扣除和税收抵免法三种方法都可以避免国际双重征税，但具体使用哪种，适用条件如何，主要由各个国家在本国税法中单方面作出规定。如法国、澳大利亚和拉丁美洲的一些国家采用免税法；日本、美国、德国、英国、意大利等国家采用抵免法；中国既采用抵免法，又采用扣除法，如对外商投资企业的国外分支机构在国外缴纳的所得税，给予税收抵免，而对国有企业的境外承包工程所得，则用扣除法予以扣除。
（40税收协定（tax treaties）
除了各个国家在本国税法中单方面规定避免国际双重征税的方法外，还可由各国『政府』之间通过双边或多边谈判，签订避免国际双重征税的税收协定。税收协定与在各国税法中作出单方面规定相比，有着更大的优越『性』，因为它能协调双方国家的税收管辖权，规定双方国家都能接受的消除国际双重征税的方法，有效地减少由于完全按各自国内税法征税所可能产生的国际双重征税，并使各国在国际经济交往中获得相互对等的税收待遇。
自第二次世界大战以来，国家之间缔约税收协定的活动十分活跃，到20世纪80年代，已有130多个国家和地区签订了税收协定，目前，国际上生效的避免国际双重征税的协定已达600多个。美国已同38个国家签订了26项税收条约，英国已与72个国家和地区签订了税收协定。中国自1983年9月以来，也先后与日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、挪威等40多个国家缔结了全面『性』避免双重征税协定。
各国之间缔结的避免双重征税协定，从结构安排和条款顺序上看，主要参照了世界经济合作与发展组织（oecd）1977年所发表的《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（简称经合发组织范本），和联合国经济与社会理事会于1979年通过的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（简称联合国范本）。这两个范本基本一致，所不同的是经合发组织范本较为注重发达国家的利益，而联合国范本则兼顾了缔约国双方的利益，较易为发展中国家所接受。
经合发组织范本和联合国范本主要内容包括：（1）税收协定适用的范围和有关定义；（2）对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；（3）对可能发生的重复征税，确定消除双重征税的方法；（4）某些特别规定，包括保证税收上无差别待遇、相互交换税收情报、减少或防止国际间的逃税等。
税收协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税，对于各种所得，规定了不同的征税原则。其中，对经营所得中属于缔约国一方企业的利润，奉行居住国独占征税的原则；而常设机构的利润，实行来源国优先征税的原则；对于跨国公司关联企业所得，规定采用正常交易原则进行划分和征税。对于投资所得，即股息、利息、特许权使用费，协议明确规定采用税收分享原则，即缔约国双方都有征税权，可以在居住国征税，也可以在收人来源国征税，但来源地国家拥有优先征税权。为保证居住国能够分享到一部分投资所得，来源国必须适当降低对投资所得征收的预扣税税率。对于劳务所得中的独立个人劳务所得、退休金、『政府』服务所得、学生取得的所得以及教师和研究人员的所得，原则上由居住国征税；而对于非独立个人劳务所得、董事费、表演家和运动员所得，原则上由来源国优先征税。对于财产所得，原则上由财产所在地国家行使征税权。
另外，税收协定范本规定避免双重征税的方法为免税法和抵免法。为了避免纳税人受到歧视，还规定了缔约国一方国民到另一方从事活动所应受到的一些税收无差别待遇，即国籍无差别待遇、常设机构无差别待遇、费用扣除无差别待遇、对外资企业税收无差别待遇等。应该说，经合发组织范本和联合国范本促进了各国『政府』之间签订税收协定的规范化，在此基础上各国之间的税收协定正成为协调国际税收关系、避免双重征税的重要工具之一。
但是税收协定的执行有时并不十分有效。一些国家不能放弃本国的目标，当单独实行税收政策较按协定执行更有利时，这些国家就不会同意税收协定的规定。税收协定谈判的实践说明，有时哪怕只是在两国之间，税收协定也难以达成，需要花费大量的时间和精力。所以有人提出建立国际『性』的组织，或给予某个现存的机构以特权，系统负责税收事务1。
九、国际避税和反避税
1。国际避税概述
避税和逃税是税收领域中的普遍问题，而国际税收领域与国内税收领域相比，避税和逃税问题更为复杂和突出。，之所以如此，与国际经济交往的扩大和跨国活动的增加，尤其是与跨国公司的产生和发展有着密切的联系。一方面跨国公司在国际经济活动中面临着比国内市场更为激烈的市场竞争，税收负担的轻重直接影响其收益大小、竞争的胜负。公司当然尽一切可能避免税收负担，并在安排税务计划时进行种种可能的避税选择。另一方面，各国间税收范围、税率高低、税收征管上存在的差异也客观上为跨国纳税人进行国际避税和逃税创造了条件。
应该看到，国际避税和逃税是两个不同的概念，国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差异，运用变更经营地点或经营方式等合法手段，减少甚至免除国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人违反税法规定，用拒绝申报所得、少报或瞒报所得、伪造账册等各种欺骗手段不缴或少缴税款的非法行为。尽管从各国『政府』角度看，避税行为和逃税行为都是以逃避税收为目的，都减少了国家的财政收人，但对避税和逃税，『政府』的防范措施是不同的，对于避税主要通过对税法和税收协定作出相应修订、补充，杜绝漏洞；对于国际逃税坝u是根据有关税法和税收协定进行制裁。所以，跨国公司要研究的是如何合法避税，而不是非法逃税。
2。国际避税的方式
目前，跨国公司所采用的国际避税方式主要有：利用转让价格转移利润；避免成为税收上的法人居民；通过资金、货物或劳务的流动避税；利用各种有利于避税的公司、企业组织形式以及利用有关制度规定，合法避税。由于转让价格转移利润将在本专题后面阐述，这里先讨论以下几种方式。
（1）避免成为税收上的法人居民
在实行居民管辖权的国家里，是否为法人居民有三种判断标准：一是注册登记地标准；二是总机构标准；三是实际管理机构所在地标准。注册登记地标准是指只要在一国根据国家或各级『政府』的法律登记注册，就成为该国法人，并同时视为该国税收上的居民公司企业。总机构标准是指只要在异国有总控制机构，如总公司等，就成为该国居民公司。实际管理机构所在地标准与总机构标准大致相同，只是前者兼顾到有些跨国公司下设若干实际管理中心的具体情况，为判定某公司企业的居民身份而提供的更为详细的具体标准，通常都规定董事会所在地或经营决策中心所在地为公司企业的住所。
法人居民地点的选择，对于跨国公司纳税义务的大小至关重要，因为作为一个国家的法人居民，就必须将世界范围的分、子公司所得汇总在该国纳税，高税率国的法人居民承担着比较高的纳税义务。为减轻税负，跨国公司可以利用各国对法人居民的判断标准不同，避免成为高税国的法人居民。如美国是采用注册地标准的国家，为避免成为美国的法人居民，跨国公司可把总机构和管理机构设在美国，而在其他国家登记注册。而如果跨国公司将注册地、总机构或管理机构设在巴拿马或中国香港地区等仅实行收人来源管辖权的国家或地区内，一方面可避免成为任何一居住国的法人居民，另一方面由于这些地方所得税税率低，而且只对来源于境内的所得征税，这样就可大大减轻跨国公司的税负。
（2）通过资金、货物或劳务的流动避税
跨国纳税人可以通过把资金、货物或劳务等转移出高税国进行避税。跨国公司主要是通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务。关于常设机构的定义，至今还不是很明确。经合发组织范本对常设机构所下的定义，相对米说比较狭隘。对常设机构规定更广泛的定义，已成了当今发展中国家的趋势。许多国家的双边税收协定仿效经合发组织范本，规定了大量的免征税收的常设机构活动，比如，货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅助『性』营业活动，等等。这样，就提供了各种通过建立常设机构进行逃避税收的渠道。建立一个或更多个进行免税活动的常设机构，有时可以和子公司或分公司同时成立，借以转移资金、货物或劳务。
（3）子公司和分公司的选择
跨国公司在对外投资时，可以选择不同的组织形式，在国外建立子公司、分公司或其他分支机构。建立子公司或分公司对跨国公司的税负有着不同的影响，因为子公司是一个独立的法人实体，独立承担法律责任，它的收益作为股息分配给母公司时，应缴纳预扣税，它的亏损不能计人母公司账上，冲减母公司收益。而分公司与母公司同属一法人实体，不独立承担法律责任，它的亏损可以计人母公司账上，冲减母公司收益，从而减少母公司应纳税额，它的收益要与母公司收益合并缴纳所得税。一般来说，由于国外公司在经营活动初期往往亏损较大，所以跨国公司可以在国外先设立一个分公司，使其亏损冲抵母公司收益，减少母公司�
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