用科学方式整理你的财富-第19章

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　　　　6。法规并不要求使用美国公开披『露』原则。这包括西班牙、瑞士等国家。

　　　　值得注意的是，运用归纳法进行会计模式的划分，其据以研究的调查资料可能缺乏可靠『性』和相关『性』。前述nair和frank的研究结果因此遭到了众多学者的质疑。例如，nobes和parker（1995）指出，frank和nair使用的〃普华1973年和1975年资料〃来自对38国少数审计人员所作的问卷调查，不但这些资料中可能会有错误，所设计的问卷对被调查者的回答可能存在误导作用，而且问卷内容的设计过多着眼于细微末节，反而忽略了重要问题。radebaush和gray（1993）则认为，该研究最大的问题出在问卷未能区分调查结果是指当地会计规定还是实际会计做法，因为某些国家会计规则（法定和非法定）的有关规定和实务『操』作中常会有所不同，从而导致根据来源于不同渠道的调查资料所得出的结果可能大相径庭。

　　　　会计模式的比较研究在国际会计研究中占有重要的地位。在国外会计学者和会计职业界的共同努力下，这方面的研究已取得了一定的进展，并发挥了应有的积极作用。但通过上述各种模式划分的介绍，我们也能看到，目前的研究仍处于一个相对初级的阶段，一些关于国家集群或会计模式的划分尚很粗糙，在环境因素与各国会计实务之间建立的只是普遍的、一般的关系；况且所有的分类研究都没有考虑文化因素对会计制度及实务的影响，因此还有赖于今后继续努力，使之日趋完善。

　　　　由于条件所限，我国会计界对会计模式的研究起步较晚。本专题主要介绍了西方的研究情况和有关成果，以求对我国开展这方面工作有所启迪和帮助。

　　　　三、外币财务报表的折算

　　　　就从事国际经营的企业来说，在与境外企业联营或进行跨国投资之前，进出口货物、提供／接受对外劳务是其拓展业务的主要方式，这些因外币交易而产生的外币应收款或外币应付款需进行相应的会计处理。然而，当上述企业涉及国外投资业务或在境外设立分支、附属机构时，外币财务报表折算便也因此成为跨国经营企业在会计处理上一个必不可少的步骤，通常被认为是国际会计难点之一。本节将围绕外币财务报表折算的相关问题展开阐述。

　　　　1。外币财务报表折算概述

　　　　外币财务报表折算，是指将以某一外币表示的财务报表折算为另一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。外币财务报表折算有多种目的。例如，在母公司拥有境外子公司的情况下，为综合反映跨国企业集团整体的财务状况和经营成果，需要编制合并财务报表。而由于境外子公司通常是采用所在国家和地区的货币作为记账本位币，因此在编制合并报表前必须将纳人合并范围的子公司以外币表示的财务报表折算成以母公司记账本位币表示的财务报表。还比如，为了向外国股东和其他使用者提供本企业的财务报表，在将以本国文字表示的财务报表翻译成外国文字表示的财务报表时，也需要将本国货币表示的财务报表折算为以某一外国货币表示的财务报表，以便国外的股东、投资者和其他信息使用者阅读和使用。此外，为了在外国证券市场上发行股票和债券而提供的财务报告，也需要在文字翻译的同时，按照一定的汇率将本国货币表示的财务报表折算为相应的外国货币表示的财务报表。

　　　　作为一种货币对另一种货币重新表述会计程序，外币财务报表折算涉及折算货币、折算汇率的选择以及折算汇兑损益的处理等问题。首先，选择恰当的折算货币，有必要弄清楚以下一些相关的货币概念。其中，报告货币是指母公司编制财务报表所用的货币。外国货币是指不同于报告货币的任何货币；当地货币是指国外企业所在东道国的货币，也是母公司的外国货币；功能『性』货币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币，既可以是报告货币，也可以是外国（或当地）货币，关键取决于进行报表折算的国外附属企业是否是一个独立的经济实体。其次，由于汇率的波动，外币财务报表折算还须解决好以下两个问题：

　　　　（1）外币财务报表各个项目折算的汇率应该采用何种为宜？是按编制报表日的现行汇率折算，按原人账的历史汇率折算，还是按编表期内的平均汇率折算？

　　　　（2）折算汇率与原人账汇率不同所产生的外币折算差额应如何处理，在财务报表上应如何反映？

　　　　以上问题不仅影响资产负债表上有关资产、负债、所有者权益项目的金额，也将影响收益表上利润的计算。

　　　　2。外币财务报表折算方法

　　　　外币财务报表折算目的不同，其折算方法也各不相同。从目前世界各国外币财务报表折算的情况来看，各国所采用外币财务报表折算方法基本上可以划分为单一汇率法和多种汇率法两大类。单一汇率法主要是现行汇率法；多种汇率法主要包括流动与非流动法、货币与非货币法，以及时态法等三种折算方法。以下逐一加以介绍。

　　　　（1）流动与非流动法（current－noncurrent　method）

　　　　流动与非流动法从20世纪30年代早期在美国已被一般地接受，是广泛使用过的一种外币财务报表折算方法。它将资产负债表的项目按照流动『性』质，划分为流动『性』项目和非流动『性』项目两大类，按照各项目流动『性』与非流动『性』分别采用不同的汇率进行折算。对于流动项目类的资产和负债项目，按照现行汇率进行折算；对于非流动项目类的资产和负债项目，则按照原来人账的历史汇率折算；对于所有者权益类项目，其中的实收资本、资本公积等项目按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用等按照相关资产人账时的汇率折算外，其他的收人和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。

　　　　正如现行成本学说的代表chambers指出，流动与非流动法的缺陷是，把存货列为流动『性』项目按现行汇率折算，将导致折算结果与事实不符。因为存货与现金相比，受汇率变动的影响程度不同，汇率变动可使现金贬值或升值，但它不会直接影响到存货价值，除非存货被出售。另外，长期应收款与长期应付款如果按历史汇率折算也不符合实际。因此，1965年，美国会计原则委员会发布第6号意见书对此作了修正，将长期应收款和长期应付款改为以现行汇率折算。但这样做又违背了根据流动项目与非流动项目来选择折算汇率的原则。另外，choi也认为这样的分类太简单，根据这样的分类来选择折算的汇率不符合实际，特别是存货。由于折算的汇率不断地在变动，如果存货按现行汇率折算坝0折算后的利得或损失并不是真正实现的利得或损失，还不能在企业本期损益中进行确认。

　　　　（2）货币与非货币法（monetarynonmonetary　method）

　　　　这种方法1960年由samuel　hepworth第一次提出，并得到了全美会计师协会（the　national　association　of　acomountants）的支持。这种方法的基本内容是：将资产负债表所有项目划分为货币『性』项目和非货币『性』项目两大类，其中货币『性』项目包括货币『性』资产和货币『性』负债。货币『性』资产是指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货币『性』负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。除货币『性』项目以外的其他项目都是非货币『性』项目。

　　　　采用该法进行外币财务报表折算时，对于资产负债表上的货币『性』项目，按资产负债表日的现行汇率折算；对于非货币『性』项目和所有者权益项目，按原人账时的历史汇率折算。对于收益表中的项目，除了折旧费用及摊销费用按照取得固定资产或无形资产时的历史汇率折算外，所有的收人和费用项目均按当期的平均汇率折算；至于销售成本则根据〃期初存货十本期购货一期末存货一本期销货〃的等式对存货和购货分别拆算后计算确定。这是因为期初和期末存货项目是按照不同时点的历史汇率折算的，本期购货则是按当期平均汇率进行折算。从总体上说，收益表项目的折算和流动与非流动法基本相同。

　　　　当企业存货、证券投资和固定资产减值等非货币『性』资产按现行市场价值计量时，这一方法就显得不够合理了，而应以货币『性』资产对待，以弥补该缺陷。

　　　　（3）时态法（tempora　lmethod）

　　　　这种方法由i　eonard　lorensen于1972年提出，也称为时间度量法。它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该法的理论依据在于，外币财务报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属『性』。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。

　　　　在时态法下，子公司财务报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币『性』资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币『性』资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，其实收资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配利润项目外也都按照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。对于收益表中的收人和费用项目则按照交易发生时的实际汇率折算，如果收人和费用有关的交易发生比较频繁坝u可以采用当期加权平均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于销售成本则要求在对期初存货、本期购货、期末存货按照不同的适用汇率分别折算后计算确定。总之，时态特点和货币价值密切结合在一起。

　　　　时态法的实质在于，折算后的财务报表各项目应当保持该资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础，也就是说，折算后的子公司财务报表的计量基础不应发生变化。同样，这种折算方法也存在着争议，比如，有些项目的时态难以确定，会影响到如何正确选择汇率；以及当子公司都以各自公司的利益为基础来决定汇率的选择时，由于各子公司所选择的折算汇率各不相同，据此编制的合并财务报表将会缺乏一致『性』。

　　　　（4）现行汇率法（current　rate　method）

　　　　现行汇率法也称期末汇率法，是最早使用的一种折算方法。这一折算方法是采用资产负债表日（会计期末）的现行汇率，将外币财务报表中所有的资产和负债项目、所有的收人和费用项目全部统一按照期末的现行汇率进行折算，只对子公司财务报表中的所有者权益项目采用历史汇率进行折算。在现行汇率法下，子公司收益表中的收人和费用项目也可以采用当期的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。

　　　　现行汇率法的优点是简便易行，并且折算后的财务报表仍能保持折算前的财务状况的各比率关系。但是，这种方法存在着一个明显的缺陷，即假设子公司的所有资产都暴『露』在外币汇率的风险之下，这显然不符合事实。

　　　　下面以简单的图表比较方式说明以上四种外币财务报表折算方法的主要区别与具体应用。墨西哥附属公司资产负债表

　　　　比索贬值前比索贬值后（0。13＝p1）比索（0。13＝p1）现行汇率法流动非流动法货币非货币法时态法（p）（）（）（）（）〖〗（）资产现金3000480390390390390应收账款6000960780780780780*存货900014401170117011401170固定资产（净额）180028802340288028802880总计360057604680522054905220负债与业主权益应付账款900014401170117011701170长期负债120019201560192015601560股东权益150024001950213027602490总计360057604680522054905220折算风险（p）……15009000（12000）（3000）折算利息（损失）……（450）（270）36090？假定存货按成本与市价孰低法计量。若存货按历史成本计量，则时态法与货币非货币

　　　　法得出的结果相同。

　　　　由于在不同的外币财务报表折算方法下，资产负债表有关项目受汇率波动的影响不同，即要求用现行汇率或期末汇率折算的资产负债表项目将暴『露』在外汇折算风险之下，而采用历史汇率折算的资产负债表项目则不受汇率波动的影响